不以骗取国家税款为目的，虚开增值税发票是否构成犯罪？

作者：何天云律师，广强律师事务所走私、涉税类案件辩护团队秘书长及核心成员，经济犯罪辩护与研究中心核心成员

虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第二百零五条，但是刑法并没有对该罪

主观上是否需要以骗取国家税款为目的，客观上以造成国家税款损失的构成要件予以明确，而只是列举了四种虚开的方式：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开.

这就导致了在司法实务中，部分司法机关认为只要存在上述四种虚开的行为之一的就构成虚开增值税专用发票罪，而完全不考虑行为主观上是否有骗取国家税款的目的，以及是否造成国家损失税款.而这种司法判决的认定也受到了众多质疑.

在理论界，关于如何认定虚开犯罪行为也存在较大争议.有人主张“行为犯说”即，按照刑法第二百零五条规定，只要行为人实施刑法列举的四种虚开行为，无论是否骗取国家税款的目的都构成本罪.上述列举的部分司法机关就是持有这种观点.也有人主张“目的犯说”即行为虽然实施了刑法第二百零五条规定四种行为之一，但是仍然需要考究行为人是否具有骗取国家税款的目的，若没有该目的，不应当作为犯罪案件处理.

陈兴良教授在北京大学举办《涉税与涉知识产权案件刑事辩护》高级研修班中讲课，从虚开增值税专用发票罪侵犯法益的角度给出了自己的分析.陈兴良教授认为，行为人实施的虚开行为，本身是会侵犯专用发票管理制度，这是本罪被立法机关放在破坏社会主义市场经济秩序罪中的原因，但是本案的不法性质不像虚开发票行为那么简单，背后还要揭示本罪的本质法益，具有扰乱侵害制度的性质更为重要的是骗取国家税款，因而本罪更重要的是保护国家税款的安全.……保护双重法益决定对本罪的意义不同，发票制度是表层的，保护税款的安全才是深层次的，二者存在位阶关系由浅入深的关系，只有侵犯税款安全才是决定本罪的不法性质.

我们从陈兴良教授授课内容可以看出，陈教授认为虚开增值税专用发票罪对国家税款安全的侵犯才是本罪的本质内容，因此，在判断行为人是否构成本罪应当从是否侵犯本质法益出发，而不能仅仅依据表面的情况而决定行为人是否构成犯罪.换言之，如果行为人存在刑法第二百零五条列举的虚开的行为，但是实际上行为人主观没有骗取国家税款的目的，客观上没有造成我国税款的损失，那么行为人虚开的行为并没有侵犯本罪所要保护的本质法益，即没有达到需要通过刑事追责的手段处理行为人.

据分析，在司法实务中出现上述分歧原因有多种，但是主要是因为虚开增值税专用发票是在1994年税改之后新增罪名，而鉴于税改的情形，在立法机关认为行为人虚开增值税专用发票就是为了骗取国家税款，但是又未在相应法律法规中予以明确，而只是简单列举了几种虚开的形式.

但是随时我国经济不断深入发展，增值税专用发票在经济生活中作用越来重要，在实务中，出现了大量的行为人虚开增值税专用发票的目的并非为了骗取国家税款，例如行为人为了筹集资金，通过虚构交易，以“融资托盘”方式在获得借贷经营资金后，开具虚开增值税专用发票行为.“融资托盘”行为虽然造成了“三流不一致”虚开增值税专用发票的行为，但是行为人是以融资为目的而虚开增值税专用发票，并非是为了主观骗取国家税款，并且客观上也不会造成国家税款的损失.

除了上述所述的“融资托盘”虚开增值税专用发票不是为了骗取国家税款之外，还有“如实代开”“环开”“挂靠开票”等情形.这些行为按照相关行政法规可能是一种虚开的行为，但是是否就不一定构成犯罪的，在相关司法解释出台之前，在实务中确实存在较大的争议，而且司法实务中，也确实有部分行为人因为这类虚开行为而被判处刑事责任.

为了解决这种争议，最高人民法院于2002年4月16日，作出《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》，指出被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但是主观上不具有偷骗税款的目的，客观上也没有造成国家税收的损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪.

虽然最高人民法院在上述个案中明确了审理此类案件应当考量行为人主客观的要求，但是在实务中，部分法院仍然将行为人主观上不具有偷骗税款的目的，客观上也没有造成国家税收的损失的虚开增值税专用发票的行为认定为犯罪.

例如，最高人民法院2018年12月4日发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》第一个典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”.某州市人民法院一审在张某强不具备以上主客观要求的情形下，仍然认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元.

基本案情： 2004年，被告人张某与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某负责生产经营活动.因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同.2006年至2007年间，张某先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元.基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某犯虚开增值税专用发票罪.

因为一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准.最高人民法院经复核认为，被告人张某以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误.据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审.该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某无罪.

最高人民法院通过典型案例再次明确了虚开增值税专用发票罪的认定不仅要考量行为人表面的虚开行为，更要考量行为人主观是上是否具有骗取国家税款的故意，以及客观上是否造成国家税款的损失.换言之，最高人民法院典型案例认为应当从保护国家税款损失这个本质法益出来来判定是否应当追究行为人的刑事责任.

因此，辩护律师在办理此类案件时，不仅要根据案件事实以及证据考察行为人是否存在刑法所列举四种虚开行为即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开，更应重点审查行为人虚开的主观目的是否具有骗取国家税款以及客观上是否已经造成国家税款的损失，若行为人的行为不能满足上述要求，辩护律师则应当从有利于行为人的角度考虑为其做无罪辩护.

以上内容系广强律师事务所走私、涉税类案件辩护团队秘书长及核心成员，经济犯罪辩护与研究中心核心成员何天云律师关于“不以骗取国家税款目的，虚开增值税发票是否构成犯罪？”内容的理解和总结.笔者将继续从事该类案件精准化有效辩护的研究，以期对维护涉案人员的合法权益做出有益贡献.