从《税务处理决定书》看取得虚开增值税专用发票的税务处理

何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师

2020年8月17日，国家税务总局广州市税务局第一稽查局发布了一则税务文书送达公告（2020年第 90256号送达公告），该公告是《广州市利某某皮具有限公司税务处理决定书》.

《税务处理决定书》认定：广州市利某某皮具有限公司取得的徐州A皮革有限公司、沈阳B纺织有限公司开具的增值税专用发票18份，货物名称均为皮革，金额合计1767931.63元，税额合计300548.37元，价税合计2068480元，被证实为虚开的增值税专用发票.

上述发票涉及的进项税额合计300548.37元，广州市利某某皮具有限公司于税款所属期2015年12月向税务机关申报抵扣220622.22元，于税款所属期2016年12月向税务机关申报抵扣79926.15元，至检查日止未作增值税进项税额转出处理，造成少缴增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加.

上述发票涉及的金额合计1767931.63元，广州市利某某皮具有限公司于2015年度税前扣除1297777.78元，于2016年度税前扣除470153.85元，至检查之日止未作企业所得税纳税调整.原广州市国家税务局南区稽查局于2018年7月2日向你单位发出《税务事项通知书》（穗国税南稽税通〔2018〕501号），要求广州市利某某皮具有限公司提供有关的补开符合规定的发票或证实其支出真实性的相应凭证，广州市利某某皮具有限公司未能在规定的期限内提供涉及金额1297777.78元支出真实性的相关资料，造成少计2015年度应纳税所得额，至今未作企业所得税纳税调整.

因此，对于取得的增值税专用发票被认定为虚开，纳税人如何进行税务处理呢？

一、增值税的税务处理

根据《增值税暂行条例》第九条：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣.” 增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据.

那么，如果纳税人取得了虚开的增值税专用发票，应该如何处理呢？

根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税.税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚.纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额.”

因此，如果纳税人已经将取得虚开的增值税专用发票进行进项税额抵扣的，应作进项税额转出处理，并补缴少缴的增值税款.广州市利某某皮具有限公司应补缴增值税300548.37元（其中：2015年12月为220622.22元；2016年12月为79926.15元）.

二、城市维护建设税的税务处理

《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条规定：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税.”第三条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳.”（《城市维护建设税法》已经2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议审议通过，自2021年9月1日起施行）

城市维护建设税的纳税人是缴纳消费税和增值税的的单位和个人，其计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额.纳税人将取得虚开的增值税专用发票作进项税额转出后，需要补缴增值税，城市维护建设税的计税依据也随之增加，因此，需要补缴相应的城市维护建设税.

根据《城市维护建设税暂行条例》第四条：“城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%.” 广州市利某某皮具有限公司应补缴城市维护建设税共计21038.39元（其中：2015年12月为15443.56元、2016年12月为5594.83元）.

应纳税额=（缴纳的增值税+消费税税额）×税率=300548.37元×7%=21038.39元

三、教育费附加和地方教育附加的处理

教育费附加和地方教育附加的征税对象和城市维护建设税一样，都是缴纳增值税税、消费税的纳税人，其计税依据为纳税人缴纳的增值税、消费税税额.

根据《征收教育费附加的暂行规定》第二条：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加.”第三条规定：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳.除国务院另有规定者外，任何地区、部门不得擅自提高或者降低教育费附加率.”

地方教育附加以广东省为例.《广东省地方教育附加征收使用管理暂行办法》第六条规定：“征收对象和标准.对广东省行政区域内缴纳增值税、营业税、消费税（以下简称‘三税’）的单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人），按实际缴纳‘三税’税额的2%征收地方教育附加.” 第十条规定：“地方教育附加按“三税”申报缴款期限进行申报缴纳.”

因此，取得虚开的增值税专用发票的纳税人，在补缴增值税时，应根据相关规定同时补缴教育费附加和地方教育附加.广州市利某某皮具有限公司补缴的教育费附加、地方教育附加为：

应纳教育费附加=（缴纳的增值税+消费税税额）×税率=300548.37元×3%=9016.45元（其中：2015年12月为6618.67元；2016年12月为2397.78元

应纳地方教育附加=（缴纳的增值税+消费税税额）×税率=300548.37元×2%=6010.97元（其中：2015年12月为4412.44；2016年12月为1598.52元）

四、企业所得税的税务处理

根据《税收征收管理法》第十九条的规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算.”《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称《税前扣除办法》）第十二条规定：“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称‘不合规发票’），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称‘不合规其他外部凭证’），不得作为税前扣除凭证.”

广州市利某某皮具有限公司取得的增值税专用发票被认定为虚开，因此，不得作为税前扣除凭证.如果广州市利某某皮具有限公司可以重新取得符合规定的发票，则可以作为税前扣除的凭证.

《税前扣除办法》第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证.补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证.”第十六条规定：“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除.”

《税务处理决定书》认定：广州市利某某皮具有限公司在规定期限内未能提供涉及金额1297777.78元支出真实性的相关资料，因此，该笔支出不得在税前扣除，应调增应纳税所得额1297777.78元.

根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除.”所以，应扣除上述补缴的2015年城市维护建设税15443.56元、教育费附加6618.67元、地方教育附加4412.44元，应调增2015年应纳税所得额为1271303.11元.

因此，广州市利某某皮具有限公司应补缴企业所得税为317825.78元.

应纳税额=应纳税所得额×税率=1271303.11元×25%=317825.78元

五、滞纳金

根据《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金.”

因此，对广州市利某某皮具有限公司少缴增值税300548.37元、城市维护建设税21038.39元、企业所得税317825.78元加收万分之五的滞纳金.滞纳金的加收时间为税款滞纳之日起至实际缴纳之日止.《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止.”

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