不以骗取税款为目的的如实代开运输发票，不构成虚开用于抵扣税款发票罪

何观舒：经济犯罪辩护律师、税务犯罪辩护律师暨广强律师事务所税务犯罪辩护与研究中心秘书长

运输发票，是一种可以用于抵扣税款的发票.就当前的交通运输业情况而言，除了少数的物流行业拥有自有车辆进行运输以外，绝大部分的车辆为个体司机所有.这些司机或组建成一个车队，或自己单干跑散货.而这些车队一般都没有进行税务登记的，因此都无法开具运输发票.为了可以提供运输发票，个体司机有些会挂靠在物流公司名下，以物流公司的名义运输货物，由物流公司开具运输发票，并交纳挂靠费用和相关费用等，而有些个体司机则会向税务机关申请代开运输发票.但由于税务机关代开发票的税款比较高，在有其他渠道获得其他第三方开具运输发票的情况下，个体司机为了少交税款，铤而走险让第三方开具运输发票，殊不知，这样属于虚开发票，涉嫌刑事犯罪的风险.本文以一起再审无罪案例为例，探讨不以骗取税款为目的，让他人为自己如实代开运输发票的性质.

案号：山东省青岛市中级人民法院（2017）鲁02刑再2号刑事判决书

一、基本案情

崔某某、崔宝友与山东某源新型面料有限公司签订了货物运输承揽合同.崔某某原在当地地税局开具运输发票提供给山东某源新型面料有限公司，开票税率为5.8%.后崔某某于2010年6月至2011年3月，到郭某开办的沂源某某通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为1608270元的运输发票，崔某某向该公司按4.6%税率交纳开票费，崔某某将这些运输发票交与山东某源新型面料有限公司，山东某源新型面料有限公司用上述发票抵扣了112578.9元税款.

二、一审、二审裁决

原一审法院认为，本案基础事实清楚，证据确实、充分，足以认定.被告人崔某某与在某某通公司无实际运输业务的情况下，多次让该公司为自己开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款人民币11万余元被非法抵扣，造成税款流失，虽系进行了实际经营活动，但让他人为自己或他人虚开用于抵扣税款发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任.公诉机关指控的犯罪事实与罪名成立，予以支持.被告人崔某某到案后如实供述其犯罪事实，有坦白情节，依法可以从轻处罚；鉴于被告人崔某某被抵扣税款部分，被公安机关扣押追缴，亦可酌情从轻处罚.被告人崔某某辩解所开具运输发票系自行实际经营的部分，并系自首及其辩护人提出崔某某系在有真实运输业务情况下而要求他人为自己代开运输发票行为，是如实代开不是虚开的辩护意见，因与本案事实及有关法律规定不符，不予采纳.依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一、三款、第六十七条第三款、第六十一条、第七十二条第一、三款、第七十三条第二、三款、第六十四条、第五十二条、第五十三条的规定，判决被告人崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币五万元；对被告人崔某某虚开用于抵扣税款发票非法抵扣税款，依法予以追缴.

原二审法院认为，上诉人崔某某在无真实货物交易的情况下，虚开用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪.对上诉人及其辩护人不构成犯罪的上诉理由及辩护意见，经查，上诉人崔某某虽与他人进行了实际运输经营活动，但其与某某通公司无实际运输业务，在此情况下，多次让某某通公司为其开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款被非法抵扣，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪.故其上诉理由及其辩护人的辩护意见不能成立，不予采纳.上诉人崔某某如实供述犯罪事实，有坦白情节，经追缴挽回税款损失，均予以从轻处罚.原审判决认定事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当，审判程序合法.依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百二十五条第一款第（一）项规定，裁定驳回上诉，维持原判.

三、主要问题

虚开用于抵扣税款发票罪主观上是否以骗取抵扣税款为目的？如实代开行为该如何定性？

四、裁判理由

本院认为，虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的.1996年最高人民法院发布的法发（1996）30号司法解释，是针对1995年全国人大常委会的决定制定的，1997年《中华人民共和国刑法》修订实施之后，已经明确将该决定内容纳入刑法的内容，对本罪的理解和认定应适用修订后刑法的规定.从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导.2015年6月的法研（2015）58号复函是最高人民法院对此类犯罪应当如何认定的进一步指导和明确.本案中，原审判决认定崔某某进行了实际经营活动，又认定崔某某无运输业务而虚开，同时又认定崔某某的虚开犯罪数额和非法抵扣数额是112578.9元，而实际上崔某某开具的发票总额是1608270元，112578.9元是山东某源新型面料有限公司的实际抵扣税款数额，并非崔某某个人的抵扣税款数额，而且没有证据证明该112578.9元系被非法抵扣造成国家税款流失.原审判决的认定自相矛盾.本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则.至于检察机关提交的证人证言证明崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大.综上，原审法院认定原审上诉人崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足.对崔某某及其辩护人所提崔某某无罪的意见予以采纳.对青岛市人民检察院建议维持原判的意见不予采纳.

五、判决结果

依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百四十五条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百八十九条第（四）项之规定，判决如下：

一、撤销山东省淄博市中级人民法院（2015）淄刑二终字第18号刑事裁定和山东省沂源县人民法院（2014）沂刑初字第78号刑事判决；

二、被告人崔某某无罪.

本判决为终审判决.

六、实务体会

一直以来，理论界和实务界都存在虚开增值税专用发票罪是行为犯、目的犯或是结果犯的争论，而《刑法》第二百零五条也只是采用简单罪状的方式对虚开增值税专用发票罪进行表述.从条文的表述来看，虚开增值税专用发票罪为典型的行为犯，对于主观方面并未规定是否要求具有骗取税款的目的，只要实施了虚开的行为即构成本罪.但是，笔者认为，不能就此简单地认为虚开增值税专用发票罪即是行为犯.从立法目的来看，虚开增值税专用发票罪设立的实质是为了防止国家增值税款不被流失，如实代开行为如果不为了骗取国家增值税款，或者使国家增值税款处于被流失的状态，行为人主观上也没有骗取国家增值税款的目的，那么，如实代开的行为不宜作为犯罪来处理.从刑法的基本原则来看，行为是否构成犯罪应刑法加以规定，但刑法并未直接规定如实代开增值税专用发票的行为构成犯罪.《刑法》第五条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应.”因此，行为应具有社会危害性才应受到刑法的规制.虚开增值税专用发票罪的最高刑可达到无期，属于重罪，而在《刑法修正案（八）》颁布以前，本罪的最高刑为死刑，除非本罪具有严重的社会危害性，要不然不会设置如此高的法定刑.那么，如实代开增值税专用发票的行为，在既不会造成国家增值税款的流失或使国家增值税款处于危险状态，行为人也没有骗取国家增值税款的目的的情况下，不加区分地对如实代开行为处以虚开行为相当的刑罚，有违罪刑相适应原则，也失公允.

2015年6月11日，最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局作出一份函号为法研[2015]58号的复函，即《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（以下简称《复函》），《复函》第二条提到：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’.”《复函》从主观上是否具有骗取国家抵扣税款的故，客观上是否造成国家增值税款的流失，以及罪刑责相适应原则方面对如实代开的行为不宜认定为虚开增值税专用发票罪进行论述，并且对1996年10月17日最高人民法院颁布的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》进行说理解读，认为：“该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当.”

【关键词】何观舒律师 经济犯罪辩护律师 税务犯罪辩护律师 虚开用于抵扣税款发票罪